淺析注冊會計師質量中存在的問題及對策
摘 要：我國的注冊會計師制度自1980年恢復以來，經過短時期的飛躍式發展，取得了令人矚目的成就。由于我國注冊會計師行業發展時間較短，職業道德基本準則等制度的制定上還存在許多的不足和缺陷。中國注冊會計師協會會長崔建民說，國外事務所的業務招展意欲壟斷國內市場，對我們提出了嚴峻的挑戰。中國現有注冊會計師15.7萬人，但有的執業者法律意識、自律意識不強，特別是少數注冊會計師和事務所還存在弄虛作假現象。因此，要進一步加強對注冊會計師行業的清理整頓工作因此我國的注冊會計師質量急需提高，這對于注冊會計師事務所的業務質的保障和注冊會計師執業行為的規范及保護廣大投資者利益都有著重要的作用和意義。
關鍵字：注冊會計師，職業道德，對策
一、引 言
(一)選題背景
新中國成立之初，各級人民政府積極恢復和發展生產，受到保護的私營廠商仍需要注冊會計師為他們提供服務。政府對注冊會計師的作用十分重視，主管經濟工作的陳云同志就曾大膽聘用上千人次注冊會計師，對工商企業依法查賬，為爭取國家財政經濟狀況的盡快好轉做出了突出貢獻。但后來隨著高度集中的計劃經濟模式的確定，一切經濟交易都成了“公對公”，注冊會計師行業一時失去了存在的基礎和意義，逐漸退出了中國經濟舞臺。
(二)研究意義
進入新世紀以來，鑒于美國安然、安達信事件之后世界各國普遍加強了對注冊會計師行業的行政監管，根據這一新趨勢和依法行政的新要求，2006年10月，財政部黨組決定將原委托給注冊會計師協會的行政管理職能收歸財政部門履行，進一步理順了行政監管和行業自律的關系，推動注冊會計師行業總體規模、執業質量和社會公信力有了大幅提高，注冊會計師行業呈現出良好發展勢頭。回顧中國注冊會計師行業走過的90年歷史，尤其是新中國成立以來60年特別是改革開放30多年來的發展歷程，盡管與發達市場經濟國家相比時間非常短暫，但成績是有目共睹的。我國注冊會計師行業的發展成就毋庸置疑，我國注冊會計師行業的重要作用應予肯定。但是，正如《若干意見》所指出的，“由于起步較晚、基礎薄弱等多種原因，我國注冊會計師行業的整體水平與經濟社會發展要求和全球會計行業發展水平還有較大差距”，必須保持清醒頭腦，客觀全面地認識、看待我們存在的缺點和不足，揚長避短、迎頭趕上。
(三)國內外研究現狀及成果
在現行市場環境下，作為會計服務產品購買方的企業，對注冊會計師服務的需要是因為政府管制機構的要求而產生的，產品質量的高低對它們的利益沒有實際意義上的影響，在我國，新上市公司的首次發行價格不會因為會計師事務所的良好聲譽而提高;銀行也不會因為會計師事務所的不同而收取差別利率等等。目前我國市場上并不需要實質意義上的審計服務即按質論價，而僅僅是名義上的審計服務，這種名義上的審計需求主要是因為政府管制性干預所產生的。.而在美國等發達證券市場上，市場對審計服務的自愿需求早于政府管制性干預;同時，審計服務市場對審計意見也“按質論價”：“五大”會計師事務所出具的審計意見，會為新上市公司帶來更高的首發價格。而在我國這種情況下，企業所需要的是價格最低;“麻煩”最少的注冊會計師服務。在中國事務所數量眾多的現狀下，如果只有部分事務所提高質量，其余事務所仍然維持“只蓋章、不檢查”的現狀，那么，市場份額將會向后者大幅度傾斜。也就是說，由于政府管制的過度介入，使得中國需要高質量審計服務的外部環境不具備。
二、目前我國會計師質量存在的問題
會計師事務所布局和競爭格局不合理，大中小型事務所市場定位不清晰、服務特色不鮮明，低價無序競爭較為嚴重; 會計師事務所尤其是本土會計師事務所規模偏小，核心競爭力較為欠缺，品牌優勢不明顯;高素質、復合型、國際化人才匱乏，支持會計師事務所可持續發展的優質人力資源不充裕;外部發展環境有待進一步優化，市場人為分割、多頭重復監管、違法干預執業等現象比較嚴重; 內部治理結構和管理水平急需改進和提高，形式上統一但實質上各自為政，財務制度不規范、分配制度不合理、管理制度不透明、合伙文化不濃厚等問題亟待解決。會計師事務所布局和競爭格局不合理，大中小型事務所市場定位不清晰、服務特色不鮮明，低價無序競爭較為嚴重;會計師事務所尤其是本土會計師事務所規模偏小，核心競爭力較為欠缺，品牌優勢不明顯;高素質、復合型、國際化人才匱乏，支持會計師事務所可持續發展的優質人力資源不充裕;外部發展環境有待進一步優化，市場人為分割、多頭重復監管、違法干預執業等現象比較嚴重;內部治理結構和管理水平急需改進和提高，形式上統一但實質上各自為政，財務制度不規范、分配制度不合理、管理制度不透明、合伙文化不濃厚等問題亟待解決，等等。所有這些，都需要行業從業人員特別是高管人員冷靜思考，客觀分析，著眼首先解決自身存在的問題，自覺破除制約發展的瓶頸，努力突破量變到質變的關節，實現又好又快健康發展。
三、導致問題存在的原因
近些年，我國的注冊會計師審計制度在不斷地發展，并隨著經濟制度的改革而不斷地完善，但是在審計工作的運行過程當中，制度上存在的問題主要表現在以下幾個方面：
(一)注冊會計師的職業道德意識不強
形成這種現象的原因又是多方面的，主要表現在以下兩點:在職業道德基本準則：中對道德執行標準規定無最低的要求;會計事務所對注冊會計從業人員的職業道德不夠重視，對職業道德培訓沒有及時跟上。由于目前我國事務所的規模大部分比較小，因此求生存成了許多事務所的首要問題。沒有一個健全的、嚴格的法律環境，不能有效地約束執業過程中的不道德行為。職業道德作為一種道德規范，它不具備強制性，只能依靠社會輿論、人們的內在信念、良心自覺和意志力量來發揮作用。盡管在客觀上它必然會對注冊會計師的行為有很大的約束力，但是這種約束是一種軟約束，沒有強制性，往往很難奏效。作為事務所的負責人，他們管理的重心自然也落在了如何獲得經濟效益上，對于職工的后續教育，尤其是后續職業道德教育，因為不能為事務所帶來眼前收益，所以大部分負責人并沒有把后續教育當成一項主要工作來抓，對于后續教育只是草草了事，應付有關部門的檢查。
(二)會計師事務所的組成不合理
我國會計師事務所在《中華人民共和國注冊會計師法》中規定了組成形式: 有限責任公司制和合伙制兩種形式。有限責任事務所形式下，出資者以其出資額承擔事務所的債務，這種組織形成對注冊會計師有利，因為它能夠減輕會計事務所的責任，有利于會計事務所擴大規模。其缺陷卻弱化了注冊會計師在執業過程中的風險意識，非常容易出現審計失敗和道德風險。
在合伙制形式下，會計師事務所的債務，由合伙人承擔無限連帶責任，這種組織形式能符合社會的要求，體現注冊會計師的職業特性，并能促使注冊會計師在執業時有足夠的謹慎和壓力，不易出現道德風險，但其不利于會計事務所做大做強。
(三)注冊會計師行業的控制機制尚不健全
1、外部質量控制機制實踐操作不良：雖然目前已初步形成了一套包含法律、部門規定、行業自律性規范等內容的多層次、全方位的行業管理制度，為控制注冊會計師行業的質量提供了有力的依據。但各自責任不明確，缺乏有效的運作機制，在實踐中的可操作性差。主要表現在: 一則因為中注協是財政部下屬的行政部門，行政事務繁多，而對會計師事務所的質量卻疏于管理; 二則因為中注協的專職人員匱乏，很難對我國目前的幾千多家會計師事務所的質量進行全面檢查和控制。
2、自律性規范難以實施到位：雖然我國已頒布具有初步規模的獨立審計準則和質量控制基本準則，但從我國目前的從業人員的質量和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過自覺遵守很難達到預期效果。所以應完善質量控制基本準則，建立更符合中國的實際情況、易操作和易評價的質量評價體系，使得會計師事務所的質量考核能夠科學量化，為業務檢查和處理、處罰提供可操作的標準體系。
(四)法律監管上的不足
目前，由于人力和財力不足，各監管機構只能夠少量抽查一些審計報告外，沒有能力對審計報告核查，主要依靠注冊會計行業的自我規范和監督，監管機構只能在問題出現后才開始追查。雖然，注冊會計師在違規審計中會面臨很大的風險，但因這種違規風險所付出的成本與收益相比微乎其微，出現敢于鋌而走險的會計師事務所和注冊會計師是必然的。
四、注冊會計師執業質量存在問題的解決對策
(一)加強注冊會計師的職業道德意識建設
為進一步提高注冊會計師職業道德水平，規范注冊會計師職業道德行為，強化職業道德建設，協會將繼續堅持以誠信建設為主線，密切跟蹤注冊會計師職業道德規范的國際進展，吸收國際職業道德守則的主要精神及其修訂的最新成果，修訂我國的職業道德規范指導意見。
1、構建一套能夠形成和維持注冊，應為注冊會計師創造一個良好的執業環境。加大宣傳，提高社會公眾對注冊會計師職業的了解和認識;規范會計市場的運作，努力消除影響注冊會計師獨立性的不良因素;建立健全有關法律、法規，實現注冊會計師的法制化管理。
2、注冊會計師應保持良好的對等執業心態。隨著脫鉤改制的完成，我國會計師必須進入市場經濟環境中生存。作為市場經濟主體成員之一，注冊會計師與客戶之間的關系是平等的。這種平等關系決定注冊會計師在執業中應當保持對等的執業心態。注冊會計師面臨客戶的多樣性，決定了應保持對等心態才能在各種環境下，均能堅持執業質量至上和給所有客戶提供最好的服務的原則。
3、強化服務意識。我國市場經濟的不斷發展，注冊會計師的服務領域將從傳統審計更多向咨詢領域拓展。這要求注冊會計師要更新觀念，強化服務意識，更多幫助客戶解決經營、財務管理中遇到的問題。在如今我國咨詢市場還處于在起步階段，注冊會計師更應學會創造咨詢機會和引導客戶，為自身發展開辟一個新的領域。會計師職業道德水準的職業道德機制。①建立職業道德管理的專門機構，強化其自律與監管職能，提高其權威性。②進一步完善行業準入與禁入制度，嚴把行業入門關。③制定和完善我國的注冊會計師職業道德規范，尤其要在可操作性方面下功夫，并注意維護其嚴肅性，強化其約束效應。④建立與完善注冊會計師職業道德教育機制。⑤構建我國的注冊會計師職業道德評價機制。⑥加強檢查監督力度，建立健全懲戒制度，將注冊會計師的職業道德建設納入制度化、法制化的管理軌道，確保監督與制裁機制的良性運作。
(二)合理建設會計師事務所的內部管理結構
“四大” 國際會計公司走過的道路表明，事務所各方合伙人必須樹立平等互利的觀念，在管理和決策時，應溝通協商達成共識。而這一切都是建立在對各合伙人的權利、責任、義務、利益有明確的制度保證和契約保證基礎上的。在健全的制度保證下，所有合伙人及其他成員都必須承擔合伙協議和事務所規章制度上規定的義務，在事務所內形成一個共同抵抗風險的責任體系。我國目前已采用合伙制的會計師事務所，在內部管理上還是相當的薄弱和落后，為了有效地規避風險，應建立一套完整的內部管理制度，合理劃分合伙人之間的分工與責任，妥善解決合伙人與員工之間的矛盾，保證服務質量控制及合理地進行利益分配。由于合伙型事務所承擔的風險較高，更應建立事務所嚴密的質量監控體系，提高執業質量。通過科學嚴密的執業質量責任制，把責任落實到每一個人、每一個部門、每一項業務上。在控制機制設計時，尤其要注意合伙人與合伙人的風險控制，合伙人與員工之間的風險控制。要在執行具體業務的助理人員、項目經理、部門經理、主任會計師之間劃清責任，明確職責范圍和權限，真正把執業規則和三級復核制度落到實處。行業發展，不僅體現在宏觀層面體制機制的改進，也體現為微觀層面會計師事務所制度辦法的健全，當前最為迫切的就是改進組織形式、完善治理機制和健全管理制度。
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